손익계산서의 범주 분류와 표시

정의

재무제표의 표시와 공시를 정한 기업회계기준서. 국제기준의 IFRS 18에 대응한다. 손익계산서의 수익과 비용을 범주별로 구분해 표시하고, 경영진이 정의한 성과측정치를 주석에 공시하도록 한다.

명칭 표기 - 자료마다 “IFRS 18”, “K-IFRS 제1118호”, “기업회계기준서 제1118호”가 혼용된다. 국내 기준 명칭인 「K-IFRS 제1118호」 를 쓰고 괄호로 (IFRS 18)을 병기하는 편이 정확하다.

요건

다섯 범주

손익계산서에 포함된 수익과 비용은 다음 다섯 범주 중 하나로 분류한다(문단 47).

영업은 잔여 범주다. 기준서는 영업을 적극적으로 정의하지 않고, 나머지 네 범주에 해당하지 않는 것을 영업으로 분류하도록 정한다(문단 52). 따라서 실무의 판단은 투자·재무 범주 해당 여부에서 일어난다.

투자 범주로 분류할 수익과 비용의 구성은 문단 54가 정한다 — ⑴ 자산에서 발생한 수익, ⑵ 자산의 최초 측정 및 제거를 포함한 후속 측정에서 발생한 수익과 비용, ⑶ 자산의 취득·처분과 직접 관련된 증분원가(거래원가, 매각 부대원가 등).

외환차이, 순화폐성 포지션의 손익, 파생상품과 지정된 위험회피수단의 손익은 범주별 분류 방법이 별도로 정해져 있다(문단 48, B65~B76).

지주회사·투자회사 — 지분법 적용 여부가 범주를 가른다

문단 53은 관계기업·공동기업·비연결종속기업 투자자산을 투자 범주로 분류하되 문단 55~58에서 요구하는 경우를 제외한다고 정한다. 그 예외가 문단 55다.

주된 사업활동으로 이러한 자산에 투자하는 경우, 분류는 지분법 적용 여부로 갈린다(문단 55).

지분법을 적용하면 주된 사업활동인지 따질 필요 자체가 없다. 문단 B38이 이를 명시한다 — 지분법 적용 투자자산에서 생기는 수익과 비용은 문단 55⑴에 따라 투자 범주로 분류해야 하므로, 주된 사업활동으로 투자하는지 평가할 필요가 없다. 주된 사업활동 평가는 지분법을 적용하지 않는 투자자산에 대해서만 수행한다.

지주회사에서 결론이 갈리는 지점이다. 지분법을 적용하면 지분법손익·처분손익·손상차손이 모두 투자 범주로 가서 영업손익 바깥에 놓인다. 별도재무제표에서 종속기업 투자를 원가나 공정가치로 측정하면서 투자가 주된 사업활동이라면, 같은 성격의 손익이 영업 범주로 들어온다. 연결과 별도에서 표시가 달라질 수 있다.

지분법손익은 단일 별도표시항목이다. 문단 75⑴㈐는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업의 당기손익에 대한 지분을 손익계산서의 별도표시항목으로 정한다. 이를 수익과 비용으로 쪼개어 표시할 수 없다.

사업결합에서 생기는 손익

문단 B49⑹은 염가매수차익, 조건부대가의 재측정 등 영업 범주로 분류될 수익과 비용을 발생시키는 자산을 포함한 사업결합에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하도록 예시한다.

반면 사업결합의 이연대가(고정 금액을 나중에 지급하는 형태)에서 생기는 이자비용은 성격이 다르다. 이연대가 부채는 자금조달에만 관련된 거래에서 발생한 부채가 아니므로 문단 59⑵의 부채에 해당하고, 문단 61⑴에 따라 다른 K-IFRS 요구사항을 적용하기 위해 이자비용을 식별하는 경우에 한해 재무 범주로 분류된다.

조건부대가와 이연대가를 구분해야 한다. 조건부대가는 특정 요건 충족 여부에 따라 금액이 결정되고, 이연대가는 금액이 고정된 채 지급 시점만 늦춰진다. 이름이 비슷하지만 범주가 갈린다.

지분법 적용 관계기업을 취득할 때의 조건부대가는 기준서에 명확한 지침이 없다. 문단 B49⑹을 사업결합에 관한 규정으로 좁게 읽으면 영업 범주, 그 논리를 관계기업 투자에 확장하면 투자 범주가 된다. 어느 쪽을 택하든 유사한 모든 거래에 일관되게 적용해야 한다. 재무 범주는 적절하지 않다 — 조건부대가 부채는 자금조달에만 관련된 거래에서 발생한 부채가 아니고, 문단 61의 이자수익·이자비용에도 해당하지 않기 때문이다.

경영진이 정의한 성과측정치(MPM)

다음 요건을 모두 충족하는 수익과 비용의 중간합계를 말한다(문단 117).

1. 재무제표와 구분하여 공개적인 의사소통에 사용할 것
2. 기업 전체의 재무성과 측면에 대한 경영진의 견해를 전달하기 위해 사용할 것
3. 문단 118에 열거되지 않고, 기준서가 표시·공시를 명시적으로 요구하지 않을 것

MPM에 해당하지 않는 것(문단 118) - 매출총손익과 유사한 중간합계, 감가상각비·상각비·손상차손 차감 전 영업손익, 영업손익과 지분법 적용 투자자산 손익으로 구성된 중간합계, 문단 73 적용 시의 특정 중간합계, 법인세비용차감전손익, 계속영업손익.

재무제표가 아닌 방식으로 공개적인 의사소통에 사용하는 중간합계는, 문단 120에 따라 반박하지 않는 한 경영진의 견해를 전달하는 것으로 간주한다(문단 119).

시행일과 경과 규정

실무 포인트

• 분류 기준을 문서로 남긴다 - 영업이 잔여 범주이므로 투자·재무 판정이 곧 영업손익을 결정한다. 계정별로 어느 범주에 넣을지와 그 근거를 문서화해야 결산마다 판단이 흔들리지 않고, 감사인에게 설명할 수 있다.
• 재작성으로 영향도를 먼저 잰다 - 현재 손익계산서를 새 범주로 옮겨 보면 회사별 변동 폭이 드러난다. 투자자산이나 차입 구조가 복잡할수록 차이가 크다.
• IR 자료를 점검한다 - 재무제표 밖에서 쓰는 조정 지표가 MPM 공시 대상이 되는지 확인해야 한다. 문단 119의 간주 규정 때문에 “우리는 성과지표로 쓰지 않았다”는 주장만으로는 벗어나기 어렵다.
• 영업손익 연동 계약 - 차입약정·성과급 산정 기준이 영업손익에 걸려 있으면 표시 변경만으로 영향을 받는다. 상대방과의 협의 기간을 일정에 넣어야 한다.
• 시스템 변경은 마지막 - 분류 기준이 확정되기 전에 ERP 계정 재분류부터 손대면 작업이 중복된다.

적용사례

기준서에 표시 형식을 보여 주는 적용사례가 함께 실려 있다.

제Ⅰ부(문단 IE5) - 제조기업 XYZ 그룹의 재무성과표·재무상태표·자본변동표와 주석 사례. 특정 성격별 비용(문단 83), MPM(문단 122~123), 재분류 조정 분석(문단 90), 기타포괄손익의 법인세 효과 분석(문단 93).

제Ⅱ부(문단 IE9) - 손익계산서 사례 네 가지.

주된 사업활동에 따라 같은 항목이 다른 범주로 가므로, 회사와 가장 가까운 사례를 골라 대조하는 편이 빠르다.

적용사례 전문: 한국회계기준원 회계기준열람서비스 제1118호

Q&A

Q. “3범주”라고 들었는데 다섯 개입니까?

기준서 문언은 다섯 개입니다(문단 47). 법인세와 중단영업은 기존에도 구분 표시하던 항목이라 실질적인 판단이 영업·투자·재무 세 곳에서 일어나고, 그래서 3범주로 소개되는 경우가 많습니다.

Q. 조기 적용이 가능합니까?

가능합니다. 문단 C1이 조기 적용을 허용하며, 조기 적용한 경우 그 사실을 공시해야 합니다. 다만 문단 C2에 따라 소급 적용해야 하므로 비교표시 기간의 재작성 부담을 함께 보셔야 합니다.

Q. 지주회사인데 종속기업·관계기업 투자손익은 영업입니까 투자입니까?

지분법을 적용하는지로 갈립니다. 지분법을 적용하면 주된 사업활동인지와 무관하게 투자 범주입니다(문단 55⑴). 문단 B38은 지분법 적용 자산에 대해서는 주된 사업활동 여부를 평가할 필요조차 없다고 명시합니다. 반대로 지분법을 적용하지 않으면서 투자가 주된 사업활동이라면 영업 범주입니다(문단 55⑵).

연결재무제표와 별도재무제표에서 측정방법이 다르면 표시도 달라질 수 있으므로, 두 재무제표를 함께 놓고 확인하셔야 합니다.

Q. 사업결합 대가에서 생기는 손익은 어느 범주입니까?

대가의 성격에 따라 갈립니다. 조건부대가의 재측정효과와 염가매수차익은 영업 범주입니다(문단 B49⑹). 이연대가에서 생기는 이자비용은 재무 범주입니다(문단 61⑴). 조건부대가는 요건 충족 여부로 금액이 결정되고 이연대가는 금액이 고정된 채 지급만 늦춰진다는 점이 갈림길입니다.

다만 지분법을 적용하는 관계기업을 취득할 때의 조건부대가는 기준서에 명확한 지침이 없습니다. 영업 범주와 투자 범주 중 하나를 택하되 유사한 거래에 일관되게 적용하셔야 하며, 재무 범주는 적절하지 않습니다.

Q. 일반기업회계기준 적용 회사도 적용받습니까?

직접 적용되지 않습니다. 다만 K-IFRS를 적용하는 지배회사의 연결범위에 들어가는 종속회사는 연결 보고 패키지에서 범주 구분을 요구받을 수 있습니다.